1. Introducción[1]:
El día 25 de noviembre de 2022, se culminó con el proceso de firmas de la Casación N° 2779-2020 Lima[2], mediante la cual la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República declaró infundados los recursos de casación interpuestos por la Sunat y el Tribunal Fiscal, respectivamente[3].
La sentencia casatoria de la Corte Suprema es de especial relevancia para los contribuyentes que, habiendo sido objeto de un procedimiento de fiscalización ante la Sunat, no pudieron cumplir con su obligación de aportar las pruebas que acreditan sus pretensiones dentro de los plazos de ley, en el procedimiento de fiscalización y procedimientos administrativos de reclamación o apelación[4], a quienes se les presenta la posibilidad de presentar las mismas en sede judicial en la vía del proceso de demanda contenciosa administrativa hecho que puede resultar trascendental para lograr una sentencia favorable a los intereses del administrado.
Siendo ello así, en la primera parte de la presente nota, se abordarán los aspectos claves sobre los medios probatorios extemporáneos en el procedimiento tributario.
2. Los medios probatorios en el procedimiento tributario
De acuerdo con lo previsto por el artículo 125 del Código Tributario[5], los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son: i) los documentos; ii) la pericia; y iii) la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.
Al respecto, en relación al término “documento”[6], y siguiendo la definición que nos ofrece el Código Procesal Civil en sus artículos 233 y 234, por documento se entiende a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho, de lo que se desprende que es una definición amplísima, la que contempla, entre otros, a los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímil o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cinematográficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes informáticos, y otras reproducciones de audio o video, la telemática en general y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado.
3. Los medios probatorios y la preclusión
Con relación al concepto de “preclusión”, el Diccionario del español jurídico la define como ‘Pérdida de oportunidad de realizar un acto procesal por intentarse fuera de plazo’[7].
Por su parte, desde una perspectiva procesal, Osvaldo Gozaíni señala respecto de la institución de la preclusión lo siguiente: “Por la preclusión procesal se instrumenta el orden como deben suceder los actos procesales, que por vía de principio, han de ser progresivos y oportunos. Ello significa que el transcurso de una fase para seguir a otra consume la oportunidad y extingue el tiempo ofrecido para hacer”[8](el resaltado es nuestro).
Como puede apreciarse de las definiciones anteriormente citadas, la institución de la preclusión supone que existe una etapa específica para el ejercicio de una actuación al interior de un proceso o procedimiento, de modo que, si se supera dicha etapa, ya no es posible realizar la actuación al haberse superado los límites temporales señalados en la ley.
En tal sentido, el Tribunal Fiscal, en el procedimiento contencioso tributario, ha entendido que el derecho a probar no es absoluto, sino que tiene límites legales en cuanto a medios probatorios a presentar (artículo 125 del CT) y el tiempo en que se deben presentar los medios probatorios (artículos 141 y 148 del CT); así, se puede revisar la Resolución N° 04993-9-2021:
“(…) el derecho a probar de los administrados se regula no como un derecho de carácter absoluto, sino que debe ser ejercido dentro de los alcances que prevé el Código Tributario, siendo que este no solo ha limitado la naturaleza de medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa a los documentos, pericia y a la inspección, sino que también ha precisado la oportunidad en la que deben ser presentados por razones ligadas al deber de colaboración de los administrados y como una forma de no dilatar el procedimiento contencioso tributario, lo que da orden a este en función de los intereses que persigue” (el resaltado es nuestro).
4. Los medios probatorios extemporáneos
De acuerdo con el artículo 141 del Código Tributario, que regula los medios probatorios extemporáneos, no se admite como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no ha sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera u otra garantía por dicho monto.
La referida norma también precisa que ello no se aplica si no se ha determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual no corresponde exigir ni la cancelación del monto reclamado vinculado con las pruebas presentadas ni la presentación de carta fianza, ni que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa.
Cabe indicar que el artículo 148 del Código Tributario consagra una regla similar al señalar que no se admite como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario.
Sobre el particular, en la Resolución N° 02008-1-2018, el Tribunal Fiscal ha señalado las pruebas que no corresponde sean merituadas en el procedimiento de fiscalización al haber sido presentadas de forma extemporánea:
“(…) no resulta amparable el alegato de la recurrente en el sentido que dicha documentación debió ser merituada en el procedimiento de fiscalización antes de su culminación con la correspondiente resolución de determinación, para lo cual reitera que la indicada documentación fue presentada con anterioridad a que culminara tal procedimiento, pues si bien no hay discusión acerca de que aquella fue presentada durante la tramitación del procedimiento de fiscalización, dado que la resolución de determinación impugnada fue notificada con posterioridad al 7 de octubre de 2016, en aplicación del artículo 75 del Código Tributario, no procedía merituarla en dicha etapa.
Que asimismo, tampoco correspondía que la documentación presentada por la recurrente fuera merituada en la instancia de reclamación; al respecto, el artículo 141 del Código Tributario (…)”.
[1] La presente nota se ha elaborado sobre la base del Informe: “Admisión de pruebas extemporáneas en sede judicial: a propósito de la Casación N° 2779-2020”, publicado en la 2da quincena de mayo de 2023 de la revista C&E.
[2] En adelante, también la Casación.
[3] Por lo que no casaron la sentencia de la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Lima, que confirmó la sentencia apelada que declaró fundada en parte la demanda interpuesta por la empresa Consorcio Ecolatina S.A.C. contra la Sunat y el Tribunal Fiscal.
[4] Y que no se encuentran dentro de las situaciones de excepción establecidas en los artículos 141 y 148 del Código Tributario.
[5] Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF.
[6] Según la cuadragésima primera disposición final del Código Tributario.
[7] https://dpej.rae.es/lema/preclusi%C3%B3n
[8] https://gozaini.com/wp-content/uploads/2018/08/Elementos-de-DPC-Ediar.pdf
