La Ley del Impuesto a la Renta reconoce la deducción, para efectos de la determinación anual del Impuesto a la Renta, de la depreciación de los activos fijos de los contribuyentes generadores de rentas empresariales, pero siempre que se cumpla con ciertos requisitos establecidos por la normativa de dicho impuesto. Al respecto, en la segunda parte de la presente nota se revisará algunos aspectos relevantes para la deducción de la depreciación.
2.2. Requisitos a considerar para la depreciación de activos
- Valor de los bienes
De acuerdo a lo que precisa el artículo 41 de la LIR, la depreciación se calculará sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, aunque la norma también se refiere a los valores que resulten del ajuste por inflación del balance. En vista de que desde el ejercicio 2005 se encuentra suspendido dicho ajuste, se considerará el valor histórico de los activos según el balance cerrado del ejercicio anterior.
A efectos de determinar el costo, se considerarán tanto los costos iniciales, que comprenden el costo de adquisición, producción o construcción, o al valor de ingreso al patrimonio, como los costos posteriores, referidos a los costos incurridos en un bien destinado a la generación de rentas gravadas y que, conforme la normativa contable, se debe reconocer como costo.
Este concepto es importante y se deberá acreditar, pues en función de dicho valor se establecerá la depreciación.
Al respecto, el Tribunal Fiscal, en la Resolución N° 09251-2-2016, ha señalado lo siguiente:
| “Que pese a que la recurrente anotó la depreciación materia de reparo en el Libro de Inventarios y Balances, en el Libro Diario y en la referida hoja de trabajo, conforme con los resultados de los requerimientos antes mencionados, no acreditó fehacientemente su sustento, dado que no presentó la documentación que acreditara la adquisición y valor de adquisición de los bienes del activo fijo, materia de reparo, como pudo haber sido, los comprobantes de pago, contratos, guías de remisión, etc., por lo que no fue posible identificarlos, ni verificar su fecha de adquisición, más aún si no exhibió su Registro Auxiliar de Control de Activo Fijo, en tal sentido, al no encontrarse sustentada la depreciación observada, corresponde confirmar la resolución apelada en este extremo”. |
En la línea con lo expuesto, el Tribunal Fiscal, en la Resolución N° 00358-1-2023, ha precisado lo siguiente:
| “Que en ese sentido, resulta indispensable contar con los documentos que acrediten la adquisición de los bienes del activo fijo, ya que a partir de ello se puede conocer que los contribuyentes son titulares de los bienes y que los han utilizado en la generación de la renta gravada, así como conocer el valor de su adquisición, monto a partir del cual se puede calcular la depreciación”. |
Por lo tanto, el valor de adquisición de los bienes del activo fijo puede acreditarse en función de distintas formas, entre las que se encuentran los contratos, guías de remisión entre otros. Cabe señalar que, a la fecha, según lo previsto en el artículo 20 de la LIR, el costo debe estar debidamente sustentado con comprobantes de pago, cuando ello corresponda.
- Tasas de depreciación
El artículo 39 y los incisos a) y b) del artículo 22 del Reglamento de la LIR disponen que para efectos tributarios se deben considerar las siguientes tasas de depreciación:
| Bien | Tasa |
| Los edificios y construcciones se depreciarán mediante el método de línea recta. | 5 % anual |
| Bien | Tasa máxima anual de depreciación |
| Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca. | 25 % |
| Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. | 20 % |
| Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina. | 20 % |
| Equipos de procesamiento de datos. | 25 % |
| Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01/01/1991. | 10 % |
| Otros bienes del activo fijo | 10 % |
- Principio de causalidad
De manera general, para que un gasto sea deducible en la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, deberá cumplir con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la LIR; esto es, que los gastos sean necesarios[1] para producir ingresos gravados y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida.
Asimismo, es importante tener en cuenta que para que un gasto califique como causal, según lo dispuesto en el último párrafo del artículo 37 de la LIR, necesariamente deberá observar los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad[2].
La aplicación de los criterios de normalidad y razonabilidad implica, en el caso de la depreciación de activos fijos, que estos deben estar vinculados al giro del negocio o la generación de ingresos gravados.
- Utilización de los activos en la generación de rentas gravadas
Como se desprende del artículo 38 de la LIR y del artículo 22 del Reglamento de la LIR, los activos fijos deberán estar afectos a la generación de rentas gravadas, de lo contrario, no se reconocería la depreciación tributaria, siendo posible que el bien se encuentre habilitado para funcionar, pero que aún no esté destinado a actividades que generen renta, en cuyo caso no corresponderá la depreciación para efectos tributarios.
En ese sentido, los contribuyentes deben estar en condición de acreditar el momento en que se activa el bien para efectos tributarios, a fin de evitar cuestionamientos por parte de la Administración Tributaria, de considerar que el bien se activó en una fecha posterior a la establecida por el contribuyente.
Por otra parte, cuando los activos fijos de la empresa se adquieran, fabriquen o construyan por etapas, se podrá deducir la depreciación de la parte o unidad destinada a la generación de rentas gravadas.
- Anotación en los libros contables
Se debe considerar, además de lo ya indicado, los siguientes requisitos de naturaleza formal, pero cuya inobservancia también implicaría el cuestionamiento de la depreciación.
| – La depreciación, a efectos de su deducción, deberá estar contabilizada en los libros y registros contables dentro del ejercicio al que corresponda, siempre que no exceda el porcentaje máximo. Una vez cerrado el ejercicio gravable, no se aceptará la rectificación de las depreciaciones contabilizadas. |
| – Los contribuyentes deberán controlar permanentemente los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos, que deberá cumplir con los requisitos establecidos por la Resolución de Superintendencia (R.S.) N° 234-2006/SUNAT y la R.S. N° 286-2009-SUNAT, aplicable para libros electrónicos. |
En ese sentido, el Tribunal Fiscal, en la Resolución N° 00358-1-2023, remitiéndose al criterio establecido en la Resolución N° 12003-6-2016, ha precisado que la depreciación debe encontrarse contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, calcularse sobre el valor de adquisición o producción o el resultante del ajuste integral por inflación del balance y como documentación sustentatoria de la depreciación.
[1] Bajo diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal, como las Resoluciones N°s 0407-1-2006, 1275-2-2004, 02424-20-2017, 04817-1-2017, entre otras, debe ser entendido en un sentido amplio. Así, será causal incluso aquel gasto que no guarda una relación directa con la generación de renta o el mantenimiento de su fuente.
[2] Conforme la Resolución N° 06517-10-2016, la normalidad está referida a que el gasto debe estar relacionado con el giro del negocio, mientras que la razonabilidad, al importe del gasto, a su proporción en función del nivel de los ingresos de la empresa que desea deducir el gasto.
