En la Ley del Impuesto a la Renta, en específico su artículo 37, se han previsto una serie de reglas para la deducción de gastos por intereses, a continuación, presentamos algunos aspectos a tener en cuenta.
1.-Regla general para la deducción del gasto por intereses
El primer párrafo del inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) señala lo siguiente:
| Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia, son deducibles: a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora (…). |
Como se aprecia, resulta fundamental que se cumpla con el principio de causalidad a fin que proceda la deducción de intereses y gastos generados por deudas contraídas por una empresa, línea que sigue el inciso a) del artículo 37.
2.- Límite para la deducción[1]
Adicionalmente, se establece un límite cuantitativo para la deducción de intereses provenientes de endeudamientos[2]. En función a ello serán deducibles los intereses netos en la parte que no excedan el 30 % del “Ebitda tributario”[3] del ejercicio anterior[4], o del ejercicio en curso tratándose de contribuyentes que se constituyan o inicien actividades en el ejercicio[5]:
2.1. Conceptos a considerar para la determinación del Ebitda
Para efectos de determinar el límite se deben considerar los siguientes conceptos:
- Ebitda
Regla general
Es el resultado de la renta neta luego de efectuada la compensación de pérdidas tributarias[6] más los intereses netos, depreciación y amortización que hubiesen sido deducidos para determinar dicha renta neta[7].
Regla especial, si no se obtiene renta neta o pérdidas tributarias la superan[8]
Si en el ejercicio gravable el contribuyente no obtuvo renta neta o el importe de las pérdidas de ejercicios anteriores compensables con aquella fuese igual o mayor, el Ebitda será igual a la suma de los intereses netos, depreciación y amortización deducidos en dicho ejercicio.
Por lo tanto, la forma de calcular el Ebitda en estos casos sería la siguiente:
Finalmente, con relación al concepto de renta neta, la Sunat ha señalado que el mismo es el monto que resulta de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 37 y 44 de la LIR, así como de otra norma tributaria vinculada a su determinación. Asimismo, con relación a los activos intangibles de duración limitada, ha señalado que, de optarse por su deducción como gasto en un solo ejercicio, no se deberá considerar ningún importe como amortización para efectos del cálculo del Ebitda[9].
- Intereses netos
El interés neto corresponde al monto de los gastos por intereses que exceda el monto de los ingresos por intereses[10], computables para determinar la renta neta. Por su lado en el inciso a) del artículo 21 del Reglamento de la LIR[11] se agrega lo siguiente:
| El interés neto se calcula deduciendo de los gastos por intereses, que cumplan con lo previsto en el primer párrafo del inciso a) del artículo 37 de la Ley[12] y que sean imputables en el ejercicio de acuerdo con lo previsto en la ley[13] y, de corresponder, con otras normas que establezcan disposiciones especiales para reconocer el gasto[14], los ingresos por intereses gravados con el Impuesto a la Renta. |
Por lo tanto, el “interés neto” se determina:
Con relación al gasto por intereses, este debe cumplir con el principio de causalidad y encontrarse devengado o que sea imputable en el ejercicio, de acuerdo con la regulación tributaria[15]. Además, en función de la exposición de motivos del D.S. N° 402-2021-EF[16], se podría entender que, el gasto por intereses correspondería al importe que ha resultado deducible en aplicación del límite cuantitativo.
2.2. Tratamiento de los intereses netos que exceden el límite
El reglamento de la LIR, señala que los intereses netos que no sean deducibles en el ejercicio gravable por exceder el límite del 30 % del Ebitda, podrán ser deducidos en los 4 ejercicios inmediatos siguientes, junto con los intereses netos del ejercicio correspondiente[17].
Para ello, los intereses netos no deducidos se sumarán al interés neto de los ejercicios siguientes y solo serán deducibles en la parte que no excedan el 30 % del Ebitda, para dichos efectos se considerarán en primer lugar los intereses netos correspondientes al ejercicio más antiguo.
A modo de ejemplo:
Finalmente, se debe considerar que conforme señala el numeral 3 del inciso a) del artículo 37 de la LIR, sólo son deducibles los intereses en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos.
[1] Modificado por el D. Leg. N° 1424.
[2] En el inciso a) del artículo 37 de la LIR, se han previsto algunos supuestos en los que no aplica este límite, como el caso de contribuyentes que sean menores o iguales a 2500 UIT.
[3] Es preciso mencionar, que en principio el ebitda es un ratio que se orienta a determinar la rentabilidad de un negocio sin considerar intereses, depreciación y amortización, pero en función de cómo está regulado en la LIR, su determinación se deberá realizar sobre una base tributaria.
[4] Según la única disposición complementaria modificatoria del D. Leg. N° 1424, vigente desde el 1 de enero de 2021.
[5] De acuerdo a lo dispuesto en la tercera disposición complementaria final del D.S. Nº 432-2020-EF.
[6] Conforme lo previsto en el artículo 50 de la LIR.
[7] Entiéndase admitidos tributariamente.
[8] De acuerdo a lo previsto en el acápite ii) del numeral 1 del inciso a) del artículo 21 del reglamento de la LIR.
[9] Según el Informe N° 094-2021-SUNAT/7T0000.
[10] Acápite i del numeral 1 del inciso a) del artículo 37 de la LIR.
[11] En específico en el acápite i) del numeral 1 del inciso a) del artículo 21 del reglamento de la LIR.
[12] Vinculado al cumplimiento de la causalidad.
[13] Entendemos observando las reglas previstas en el artículo 57 de la LIR.
[14] Como sería el supuesto de los intereses devengados en etapa preoperativa y que según el literal g) artículo 37 de la LIR, se puede deducir en el primer ejercicio en que se inicia la actividad productiva o vía amortización en un plazo máximo de 10 años desde el inicio de la actividad productiva. A mayor abundamiento, puede revisarse el Informe N° 015-2021-SUNAT/7T0000. Otro ejemplo que procedería citar, serían los intereses a favor de beneficiarios no domiciliados y que en virtud al literal a.4) del artículo 37 de la LIR, se imputan al ejercicio de su devengo si se pagan hasta la fecha de vencimiento o presentación de la declaración jurada anual, o en caso contrario se imputarán al ejercicio en que se paguen.
[15] Así, por ejemplo, para efectos contables en virtud a la NIC 23, los intereses vinculados con los activos aptos deben formar parte del costo del activo; no obstante, para fines tributarios –en virtud del artículo 20 de la LIR– no forman parte del costo computable y deben imputarse a gastos en la oportunidad de su devengo.
[16] La exposición de motivos señala lo siguiente: “Nótese que tratándose de contribuyentes que apliquen el límite para la deducción de gastos por intereses en función del Ebitda en un determinado ejercicio gravable (por ejemplo: 2024), al haber superado sus ingresos netos las 2500 UIT; los gastos por intereses deducibles a computar para determinar el IN (entiéndase interés neto) que se considera en el cálculo del Ebitda del ejercicio anterior, serán aquellos que no estuvieron sujetos a ningún límite por no haber superado dicho umbral en el ejercicio anterior (esto es, en el 2023)”.
[17] Acápite i) del numeral 1 del inciso a) de su artículo 21
