Los contratos de consorcio se usan con frecuencia en la realización de negocios o proyectos comerciales, donde las partes no desean crear una unidad empresarial nueva y así evitar las complicaciones societarias que ello implica. El tratamiento tributario, en el Impuesto a la Renta y el IGV, depende de si dicho contrato lleva contabilidad independiente a la de sus partes o no. Bajo dicha premisa, en la segunda parte de la presente nota desarrollaremos algunos aspectos generales de los consorcios sin contabilidad con operador y son operador.
Los consorcios sin contabilidad independiente, conforme precisa el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta, puede ser sin operador o con operador. A continuación, se precisan algunos aspectos de ambas modalidades.
1.- Contrato de consorcio sin contabilidad independiente (CSCI) sin operador
- Contabilización de operaciones
- Cada parte consorciada debe contabilizar las operaciones vinculadas a su participación en el contrato y asumir su tributación en calidad de contribuyente.
- Se debe cumplir (se entiende que previamente) con solicitar autorización o comunicar a la Sunat (según sea por la modalidad o tiempo de duración, respectivamente), la conformación del contrato de consorcio sin contabilidad independiente, sin operador, partícipes y porcentajes, etc.
- Interacción con terceros y clientes
Cada consorciado se podrá relacionar con los clientes o terceros en el marco del contrato de consorcio.
- Emisión de comprobantes de pago
Los partícipes, de manera individual, deberán emitir los comprobantes de pago correspondientes por la transferencia de bienes o prestación de servicios que realicen, entre otras operaciones[1].
- Dinámica para el IGV
- Considerando las operaciones que lleven a cabo, cada consorciado deberá gravar las operaciones con el IGV, según corresponda, bajo las reglas establecidas en la Ley del IGV y su reglamento.
- Podrá ejercer el derecho al crédito fiscal de sus adquisiciones, según lo establecido en los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV, y demás disposiciones.
- Dinámica para el Impuesto a la Renta
- Cada participe deberá reconocer sus ingresos para los pagos a cuenta mensuales según corresponda observando las reglas del Impuesto a la Renta (verificar el ámbito de aplicación, devengado, etc.)[2].
- De similar manera, deberán reconocer los gastos y costos incurridos directamente para la determinación del impuesto según las normas de la LIR. En función de ello, los consorciados deberán reconocer los resultados del negocio para la determinación del Impuesto anual, según su participación en el contrato[3].
- Tener presente que las rentas o pérdidas se deben reconocer aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares de los consorciados[4].
4. CSCI con operador
- Contabilización de operaciones
- Cada parte consorciada deberá asumir su propia tributación en su condición de contribuyente, en función de los ingresos y gastos/costos que el operador le atribuya, según su participación en el contrato.
- Así, con la suscripción del contrato de consorcio, se designará a uno de los consorciados como “operador” quien para fines tributarios llevará la contabilización de las operaciones del negocio objeto del contrato de consorcio[5].
- Para tal fin, se deberá comunicar a la Sunat, después de diez (10) días de firmado el contrato, quién va a realizar las funciones correspondientes al operador[6]. Ello, teniendo en cuenta también la autorización o comunicación que se debe presentar a Sunat para efectos de no llevar la contabilidad independiente[7].En ese sentido, todo lo indicado se podrá realizar en un mismo documento.
- Interacción con terceros y clientes
De la interacción de lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta y la LIGV, se puede indicar que el operador será el encargado de interactuar con los clientes o terceros en el marco del contrato de consorcio.
- Emisión de comprobantes de pago[8]
- El operador será el encargado de emitir los comprobantes de pago de venta a los clientes o terceros en el marco del consorcio, así como recibir los comprobantes de pago de adquisiciones por los gastos y costos vinculados al contrato de consorcio.
- No obstante, el operador deberá obtener autorización para emitir “documentos de atribución”[9](D.A.)yque deberáotorgar, mensualmente,[10] a cada uno de los partícipes[11] para atribuir ingresos y gastos/costos[12].
- Dinámica para el IGV
- Los consorciados deberán reconocer el IGV de ventas y el IGV de sus compras (crédito fiscal), según los D.A. que le otorgue el operador, para determinar sus impuestos según las reglas regulares de la normativa del IGV[13] (por ejemplo, cumplir requisitos sustanciales y formales para el ejercicio del crédito fiscal, y demás disposiciones)[14].
- Es importante destacar que no existe la obligación por parte del operador de declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los aludidos contratos en la parte o proporción atribuidos a los otros partícipes de los mismos[15].
- No se encontrará gravada con el IGV:
- La asignación de recursos que realicen los partícipes al contrato de consorcio para llevar a cabo el negocio[16].
- La atribución que el operador realice a los partícipes de las adquisiciones comunes que se realicen de bienes (tangibles o intangibles), servicios o contratos de construcción para la ejecución del negocio, según el porcentaje de participación de cada uno (siempre que se haya comunicado a la Sunat dicho porcentaje)[17]. Sí se encontrará gravada la atribución solo cuando se atribuya la totalidad de los bienes a una sola empresa consorciada[18].
- Dinámica para el Impuesto a la Renta
- Cada participe deberá reconocer sus ingresos para los pagos a cuenta mensuales según corresponda observando las reglas del Impuesto a la Renta (verificar el ámbito de aplicación, devengado, etc.)[19], en función de lo que le atribuya el operador[20].
- De similar manera deberán reconocer los gastos y costos incurridos directamente para la determinación del impuesto según las reglas de la LIR[21]. Tales gastos y costos deben sustentarse en los D.A. que emita el operador[22], y sin perjuicio de probar la fehaciencia de las operaciones[23].
- Los consorciados deberán reconocer los resultados del negocio para la determinación del Impuesto anual, según su participación en el contrato, en función a la atribución que realice el operador. Los resultados se atribuirán al cierre del ejercicio o al término del contrato, lo que ocurra primero[24].
- Tener presente que las rentas o pérdidas se deben reconocer aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares de los consorciados[25].
Si necesita asesoría especializada sobre cualquiera de los temas indicados, puede programar una cita al 710-8900 anexo 428 o al correo electrónico: consultas@contadoresyempresas.com.pe
Fuente: Staff de Contadores & Empresas
Fecha: 14/09/2023
[1] Según los establecido en el reglamento de comprobantes de pago y normas de emisión electrónica de corresponder.
[2] Inciso g) del artículo 54 del reglamento de la LIR.
[3] Conforme lo dispuesto en el artículo 29 de la LIR y 18 de su reglamento.
[4] Último párrafo del artículo 29 de la LIR.
[5] Acorde con el criterio vertido en el Informe N° 076-2012-SUNAT/4B0000, en caso de CSCl con no domiciliados, la figura del operador solo podrá recaer el sujeto domiciliado.
[6] Artículo 3 de la R.S. N° 022-98/SUNAT.
[7] Ver el acápite 2.1.2. del punto I.
[8] Tener presente que, desde el 01/01/2020, serán emisores electrónicos los operadores y demás partes en un CSCI y que se dediquen a actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, bajo determinadas condiciones, según lo dispuesto en la R.S. N° 013-2019/SUNAT.
[9] Los documentos de atribución deberán cumplir los requisitos y características previstos en los artículos 5 y 6 de la R.S. N° 022-98/SUNAT.
[10] Conforme lo establecido en el artículo 2 de la R.S. N° 022-98/SUNAT.
[11] Según el artículo 4 de la R.S N° 022-98/SUNAT.
[12]Tener presente que, según la conclusión vertida en el Informe N° 010-2020-SUNAT/7T0000, no es posible emitir notas de crédito para modificar los D.A.
[13] En el artículo 3 de la R.S. N° 022-98/SUNAT se establece que el operador emitirá documentos de atribución cuando, entre otros, distribuya ingresos y gastos a los partícipes.
[14] Artículos 14, y 13, 18 y 19 de la Ley del IGV, etc.
[15] Se puede ver el criterio vertido en el Informe N° 162-2003-SUNAT/2B0000.
[16] Inciso n) del artículo 2 de la Ley del IGV, y 11.2 del artículo 2 del reglamento.
[17] Inciso o) del artículo 2 de la Ley del IGV, y 11.3 del artículo 2 del reglamento.
[18] La base imponible será el valor de mercado deducida la proporción correspondiente a dicha parte contratante.
[19] Inciso g) del artículo 54 del reglamento de la LIR.
[20] Si bien es cierto que, a través del informe N° 109-2012-SUNAT/4B0000, se concluye que el operador, no estaría obligado a emitir los documentos para atribuir ingresos, en el artículo 3 de la R.S. N° 022-98/SUNAT, señala que sí será posible.
[21] Se puede ver el informe N° 076-2009-SUNAT/2B0000.
[22] Artículo 2 de la R.S. N° 022-98/SUNAT.
[23] Se puede ver la RTF N° 7209-10-2020.
[24] Conforme lo dispuesto en el artículo 29 de la LIR y 18 de su reglamento.
[25] Último párrafo del artículo 29 de la LIR.
