Introducción:[1]
Los convenios para evitar la doble imposición (CDI) son un mecanismo para atenuar o eliminar el efecto de la doble tributación internacional en los contribuyentes. Al respecto, en la presente nota, abordaremos los principales aspectos sobre la doble imposición internacional y algunos aspectos de la Decisión 578.
1. La doble imposición internacional
1.1. Definición
Como precisa Borderas[2], “por doble imposición internacional debemos entender aquellas situaciones en que un mismo supuesto gravable determina el nacimiento de diferentes obligaciones tributarias por el mismo o análogo concepto y en el mismo período impositivo en dos o más países”.
1.2. Clasificación
La doble imposición internacional, se puede clasificar en:
| Doble imposición jurídica | Cuando tributos similares de más de un país recaen en el mismo: – Sujeto; y – Supuesto. |
| Doble imposición económica | Cuando tributos similares de más de un país recaen en: – Diferentes sujetos; y – El mismo supuesto. |
Considerando que como señala Borderas, los convenios para evitar la doble tributación suelen enfocarse en disposiciones para impedir la doble imposición jurídica[3], para los propósitos de este artículo nos enfocaremos en este tipo de doble imposición internacional.
A modo de ejemplo, se configurará la doble imposición jurídica si un sujeto domiciliado en Perú realiza un servicio en el país B durante 2023, trayendo como consecuencia que deba pagar Impuesto a la Renta en Perú por esa operación, pero al mismo tiempo según la legislación del país B puede exigirle el pago de un Impuesto similar en ese país.
2. Mecanismos para afrontar la doble imposición
Considerando que la doble imposición se constituye en un problema al duplicar la carga impositiva sobre los sujetos, las diversas legislaciones han implementado medidas para mitigarla o evitarla.
En función de su implementación, como precisa Picón[4] se puede clasificar en:
| Unilaterales: | Cada estado en su propia legislación establece reglas para evitar la doble imposición. |
| Bilaterales: | Las reglas para evitar la doble imposición se implementan en dos estados mediante un acuerdo o convenio. |
| Multilaterales: | Las reglas se implementan en más de un estado, como sucede en el caso de la Decisión Nº 578. |
Por otra parte, por la forma como se mitiga la doble imposición la doctrina[5] considera los siguientes mecanismos:
| Método de exención | En este método uno de los Estados renuncia a gravar las rentas, puede ser el Estado de residencia que declara exentas las rentas que se generen fuera de su territorio, o el Estado donde se realiza la renta. |
| Método de imputación | El Estado de residencia del sujeto grava las rentas del exterior, pero permite la compensación total o parcial de los impuestos pagados en el exterior, se otorga un crédito fiscal. |
| Método de deducción | El impuesto pagado en el extranjero se considera como gasto deducible de la renta gravada en el país de residencia. |
| Método de reducción | En el Estado de residencia se aplica una tasa de gravamen reducida a las rentas extranjeras. |
3. Criterios de vinculación en la Ley del Impuesto a la Renta y la Decisión Nº 578
3.1. Criterios de vinculación[6]
Un aspecto que tiene relación con la doble imposición, son las reglas o criterios que nuestra legislación ha establecido para que las rentas de las personas queden gravadas en el Perú (la mismas que de su interacción con legislación foránea, puede generar una doble imposición).
En función de lo previsto en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) los criterios de vinculación aplicables en el país por el domicilio, se pueden resumir del siguiente modo:
(*) De acuerdo al artículo 7 de la LIR se considera como sujeto domiciliado a las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el país, de acuerdo con las normas de derecho común y a las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de 183 días calendario durante un período cualquiera de 12 meses; y las personas jurídicas constituidas en el país, entre otros supuestos.
(**) La LIR no establece una definición, en ese sentido se considerará como no domiciliado a todo sujeto que no cumpla con la condición de domicilio conforme lo establecido en la normativa del Impuesto a la Renta.
Finalmente, a efectos de establecer si una renta es de fuente peruana o extranjera, corresponderá remitirse principalmente a los artículos 9 y 10 de la LIR, para establecer qué tipo de operaciones califican como de fuente peruana, y por exclusión las que no están consideradas en dicha lista tendrán la condición de renta de fuente extranjera.
3.2. Decisión Nº 578 de la CAN
En el caso de Perú, además de los convenios para evitar la doble imposición (CDI) que ha suscrito bajo el modelo de la OCDE[7], también aplica la Decisión Nº 578, publicada el 5 de mayo de 2004 en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena[8], aprobada por la Comisión de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), órgano normativo de dicho organismo internacional de integración.
Esta norma comunitaria se constituye en el marco normativo para los países integrantes de la CAN; Perú, Bolivia, Ecuador y Colombia; para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en las transacciones comerciales que se produzcan entre los sujetos bajo la jurisdicción tributaria de estos países.
Como señala Villagra[9], entre una de sus características se destaca que se considera el criterio de la fuente para la determinación del derecho a gravar por concepto del Impuesto a la Renta, conforme se aprecia del siguiente cuadro:
| MATERIA | CRITERIO |
| Rentas de bienes inmuebles | Solo se gravan en el país fuente, es decir donde está situado el inmueble. |
| Beneficios empresariales | País donde se hubieran efectuado las actividades empresariales. |
| Regalías | País Miembro donde se use o se tenga el derecho de uso del bien intangible. |
| Intereses | En el país en que se impute y registre el pago. |
| Dividendos | Donde estuviere domiciliada la empresa que distribuye el dividendo. |
| Servicios personales | Las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de consultoría, solo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados. |
| Prestación de servicios, servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría | Territorio donde se produzca el beneficio de los servicios. Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél en el que se imputa y registra el correspondiente gasto. |
Finalmente, como señala el artículo 3 de la Decisión Nº 578:
| “Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta decisión. Por tanto, los demás países miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio”. (Resaltado nuestro) |
Es decir, en la medida que la operación se grave en un país determinado (el país de la fuente), en el país de domicilio[10] del sujeto se deberá considerar como exonerado.
[1] Información tomada del Informe “Informe Nº 098-2023-SUNAT: Exoneración de rentas por aplicación de la Decisión Nº 578” publicado en la 1° quincena de octubre de 2023 publicada en la revista de C&E.
[2] Borderas, E. (2008). Derecho Tributario Internacional (1ra ed.) Barcelona: Editorial El Fisco – G.L.E.T. S.L.
[3] Es posible que en los CDI se pacten también disposiciones que combatan la doble imposición económica, como también reconoce Villagra al indicar que también los CDI pretenden evitar una modalidad de doble imposición económica, como la ocasionada por los ajustes de precios de transferencia.
[4] Picón González, O. (2019). Tributación internacional: renta de no domiciliados (1ra ed.) Lima: Universidad ESAN.
[5] Basallo Ramos, C. (2008). “El método de imputación para evitar la doble imposición en el CDI modelo frente a la Ley del Impuesto a la Renta a propósito de la limitación temporal contenida en la legislación interna.”. En: CDIs – Convenios para evitar la doble imposición. Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, Lima, junio.
[6] Conforme a lo dispuesto en los artículos del 6 al 10 de la LIR.
[7] Con Chile, Canadá, Brasil, Corea del Sur, México, Suiza, Portugal y Japón.
[8] Conforme precisa la Sunat en la Carta Nº 111-2010- SUNAT/200000, la Decisión Nº 578 al formar parte del Derecho comunitario andino, produce plenos efectos desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente a su publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, por lo que está vigente desde el 1 de enero de 2005.
[9] Villagra Cayamana, R. (2005). “Los Convenios Bilaterales para Evitar la Doble Imposición Suscritos por los Países Miembros de la Comunidad Andina con Terceros Países”. En: Derecho & Sociedad. Asociación Civil Derecho & Sociedad, Lima.
[10] Conforme señala el inciso e) del artículo 2 de la Decisión Nº 578, una persona física o natural será considerada domiciliada en el país miembro en que tenga su residencia habitual, y una empresa está domiciliada en el país que señala su instrumento de constitución. Si no existe instrumento de constitución o éste no señala domicilio, la empresa se considerará domiciliada en el lugar donde se encuentre su administración efectiva.
